Conseil d'état du 27 mai
2002 RECUPERATION TOTALE POUR LES FRAIS D'INVITATION TVA sur frais de missions et
receptions
D'après les publications de la "revue Fiduciaire" et
"Les nouvelles Fiscales" d'octobre/novembre 2000.
Historique
Solution
sur quelle période demander la restitution
Type de dépense admissibles
Justificatifs à produire
Précisions administrative BO 3 D-2-00
Conseil d'état du 27 mai
2002 RECUPERATION TOTALE POUR LES FRAIS D'INVITATION
Historique
Depuis 1967, la TVA sur les frais de représentation est, en vertu de l’article 236
de l’annexe Il au CGI, exclue du droit à déduction. À l’origine, seule était
visée par cette exclusion la taxe afférente aux dépenses de logement ou
d’hébergement des dirigeants et du personnel des entreprises. En application de la
clause de « standstill » que comporte la 6e directive TVA, la France a pu maintenir
cette exclusion du droit à déduction, pourtant contraire au principe de neutralité
fiscale défendu par la législation communautaire.
Après l’entrée en vigueur de cette directive, le texte de l’article 236 de
l’annexe II au CGI a été modifié, afin d’étendre l’interdiction de
déduction de la taxe aux dépenses exposées par l’entreprise au profit des tiers.
Cette extension a été, par la suite, jugée non conforme au droit communautaire par le
Conseil d'Ètat, qui a considéré, dans la célèbre affaire Alitalia, que
l’exclusion concernant les tiers n’était pas couverte par la clause de
standstill, s’agissant d’une disposition nouvelle introduite après
l’entrée en vigueur de la 6e directive.
Pour faire échec à cette jurisprudence malheureuse pour le budget de l’État, la
France a obtenu peu après, du Conseil des Communautés européennes, une dérogation lui
permettant, le temps qu’une règle communautaire claire soit définitivement
adoptée, de continuer à interdire la déduction de la TVA afférente aux dépenses de
logement, de restaurant, de réception et de spectacles exposées aussi bien en faveur des
tiers que des dirigeants et du personnel.
À la suite de l’octroi de cette dérogation, une nouvelle rédaction de
l’article 236 de l’annexe II au CGI a été élaborée, reprécisant
explicitement que l’exclusion dont s’agit est instituée en droit interne à
titre temporaire et reprenant les termes mêmes de la dérogation.
C’est précisément cette décision du Conseil des Communautés européennes,
accordant la dérogation, dont la validité était contestée par les entreprises
requérantes.
Une solution Européenne
La rédaction même de la décision de la Cour de Justice de la
Communauté Européenne ne laisse à notre avis volontairement la place
aucun doute: la décision du Conseil du 28 juillet 1989 est invalidée, c’est-à-dire
annulée. En outre, la Cour ne limite pas les conséquences de son arrêt dans le temps.
La Cour rappelle tout d’abord que le droit déduction de la taxe payée en amont
constitue un des fondements du système commun de TVA mis en place par la 6e directive. Ce
droit à déduction ne peut pas, en principe, être limité et s’exerce
immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en
amont de l’activité de l’entreprise. Les dérogations à ce droit à déduction
ne sont permises que dans des cas expressément prévus par la directive en effet, toute
limitation à ce droit à déduction de la TVA a une incidence sur le niveau de la charge
fiscale des entreprises et doit s’appliquer de manière similaire dans tous les
États membres.
La Cour examine si la décision du Conseil respecte le principe de proportionnalité, notamment si la dérogation permise par le Conseil et destinée, selon le gouvernement français, à lutter contre les risques de fraude ou d’évasion fiscales, est nécessaire et appropriée à la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit.
La Cour relève, tout d’abord, qu’il est sans doute difficile de
différencier la partie privée de la partie professionnelle des dépenses en cause, même
lorsque ces dépenses sont engagées dans le cadre du fonctionnement normai de
l’entreprise. Si un risque de fraude ou d’évasion fiscales peut justifier
l’adoption de mesures particulières, la Cour estime cependant que ce risque
n’existe pas lorsqu’il ressort de données objectives que les dépenses ont
été engagées à des fins strictement professionnelles.
Or, la Cour considère que la décision du Conseil autorise la République française à
refuser aux opérateurs économiques le droit de déduire la TVA grevant des dépenses
dont ils seraient en mesure de démontrer le caractère strictement professionnel. Elle
autorise ainsi la taxation de certaines formes de consommation intermédiaire,
contrairement au principe du droit à déduction de la TVA devant garantir la neutralité
de cette taxe.
La Cour estime que des moyens appropriés moins attentatoires à ce principe fondamental
sont envisageables ou existent déjà dans l’ordre juridique nationai et que
l’exclusion de la déduction de TVA n’est pas indispensable pour lutter contre
la fraude et l’évasion fiscales.
Devant se prononcer, à la demande de la France, sur la limitation des effets dans le
temps du présent arrêt, la Cour considère que le principe juridique de confiance
légitime, évoqué pour la première fois par un gouvernement à l’appui d’une
demande de limitation des effets d’un arrêt dans le temps, ne peut pas être
invoqué par ce dernier pour échapper aux conséquences d’une décision de la Cour:
la possibilité, pour les particuliers, d’être protégés contre un comportement des
pouvoirs publics fondé sur des règles illégales ne doit, en effet, pas être remise en
cause. La Cour ne limite donc pas les effets du présent arrêt dans le temps.
Portée de la décision et conséquences pratiques pour les entreprises
En constatant le défaut de conformité de la décision du Conseil et en invalidant cette
dernière, l’arrêt de la CJCE a pour effet direct de remettre en vigueur la
législation existant avant l’intervention de la décision. Celle-ci est alors
considérée comme n’ayant jamais existé.
Par suite, le dispositif en vigueur entre 1967 et 1979 est reconnu applicable pour la
période intermédiaire, mais également pour l’avenir. Il suit de cette décision
que les entreprises peuvent, d’ores et déjà, estimer que:
— pour l’avenir, elles pourront valablement déduire la TVA
grevant les dépenses de représentation exposées en faveur des tiers;
— pour le passé, elles peuvent prétendre à la restitution de la taxe supportée
sur ces frais qu’elles n’auraient pas eu la possibilité de déduire.
Reste à savoir de quelle manière elles peuvent faire valoir leurs droits, sur quelle
période elles peuvent réclamer, sur quel type de dépenses et bien entendu, les
justificatifs qu’elles auront à produire. La réponse à ces questions dépendra de
la réaction de l’Administration suite à cet arrêt. ll parait toutefois possible
d’apporter quelques éléments susceptibles d’aider les entreprises.
L’imputation ou la réclamation?
Sur ce point, l’Administration a tout intérêt à accepter que les entreprises
pratiquent par voie d’imputation directe, sur leur prochaine déclaration de chiffre
d’affaires, en défalquant la taxe qu’elles estiment pouvoir récupérer à ce
titre. En effet, la voie de la réclamation contentieuse est infiniment plus onéreuse,
compte tenu notamment des niveaux de traitement dans les services locaux des impôts et à
l’échelon départemental, qu’une imputation justifiée. En tout état de cause,
les entreprises peuvent se protéger en ayant recours à la mention expresse (CGI, art.
1732). Elles doivent pour ceci motiver leur demande, en apportant les éléments de droit
et de fait qui fondent leur action, et joindre à la déclaration de chiffre
d’affaires concernée les éléments de calcul justifiant leur imputation.
Sur quelle période demander la restitution?
Comme nous l’avons précisé ci-avant, la décision de la CJCE repousse clairement la
prétention de la France de limiter dans le temps les conséquences de l’annulation
de la décision du Conseil de 1989. Dès lors que la non-conformité à la règle de droit
supérieure à été révélée par une décision juridictionnelle, l’action en
restitution des sommes versées en paiement des droits à déduction non exercés ne peut
porter que sur la période postérieure au janvier de la quatrième année précédant
celle où la décision de non-conformité est intervenue (LPF, art. L. 190). Par suite, la
demande de restitution, quelle que soit la voie pratiquée imputation directe ou
réclamation peut porter à minima sur la TVA ayant grevé les dépenses de
représentation exposées depuis le 1er janvier 1996. Certains praticiens estiment par
ailleurs que les entreprises seraient fondées à demander la
restitution de la taxe ayant grevé les dépenses de représentation supportées au titre
des dix dernières années, durée de conservation des pièces commerciales. Le
raisonnement est le suivant :
pour conforter l’exclusion du droit à déduction de la TVA sur les
frais de représentation, un texte réglementaire de 1967 enjoignait aux hôteliers et
restaurateurs de ne pas faire figurer, sur les factures délivrées à la clientèle, la
TVA supportée par elle. Cette régle mentation est en parfaite contradiction avec les
normes édictées par la 6e directive TVA. Si la TVA ne figurait pas sur les
factures, les redevables ne pouvaient donc la déduire, et la prescription du droit à
déduction ne pouvait donc pas courir, en vertu du principe général de droit selon
lequel la prescription ne peut courir contre celui qui ne peut agir. Combinant cette
défaillance réglementaire française avec un arrêt de principe du Conseil
d’État, admettant que la réception d’une facture rectificative constitue un
événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation, certains praticiens
affirment que les entreprises qui obtiendraient une facture rectificative des hôteliers
ou restaurateurs concernés pourraient valablement prétendre au droit à déduction de la
taxe grevant des dépenses exposées dix ans auparavant, c’est-à-dire tant
qu’une telle facture conserverait une valeur au regard du droit commercial. Une telle
position ne sera probablement pas admise par l’Administration, et un nouveau
contentieux pourrait alors voir le jour.
Sur quelles dépenses peut porter la
restitution de TVA?
L’arrêt de la CJCE ayant pour effet de remettre en vigueur la règle existant avant
l’adoption de la dérogation annulée, les modalités de déduction de la TVA
prévalant sous l’empire du décret de 1967 devraient donc s’appliquer de plein
droit. Ainsi, seule serait visée par l’exclusion du droit à déduction la taxe
afférente aux dépenses de logement ou d’hébergement du personnel, ainsi que celle
afférente aux dépenses exposées pour assurer la satisfaction des besoins individuels
des dirigeants et du personnel des entreprises, notamment celle relative aux frais de
réception, de restaurant et de spectacles.
En fait, les dépenses éligibles au droit à déduction de la TVA les ayant grevées,
tant pour les dépenses à venir que pour celles exposées au titre de la période
susceptible de bénéficier d’une restitution, sont les suivantes:
— l’intégralité des dépenses de logement, de restaurant, de réception et de
spectacles exposées en faveur des tiers;
— selon nous, l’intégralité des dépenses de restaurant, de réception et de
spectacles exposées simultanément en faveur des tiers et des non-tiers (dirigeants,
personnel), sans qu’il y ait lieu d’effectuer un prorata;
— les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles exposées en faveur du
personnel ou des dirigeants, à condition qu’elles aient été engagées à des fins
professionnelles, et non pour répondre à la satisfaction des besoins personnels. Encore
faut-il savoir ce qu’on entend par «dépenses exposées pour assurer la satisfaction
des besoins individuels » des intéressés...
Il reviendra à l’Administration de se prononcer sur cette question, sous le
contrôle, bien entendu, du juge de l’impôt. On peut raisonnablement penser que les
dépenses exposées par un salarié ou un dirigeant invitant un client au restaurant ne
seront
pas considérées comme entrant dans le champ de cette exclusion.
Là encore se trouve une source de contentieux qui alimentera sans aucun doute la
jurisprudence des juridictions administratives.
Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que la taxe ayant grevé les dépenses en
cause, si elle n’a pu être totalement récupérée, a toutefois amputé le
bénéfice imposable des entreprises et leur a permis une économie d’IS ou d’IR
non négligeable.
L’Administration profitera certainement de cette incidence favorable pour elle et
réclamera l’impôt correspondant au rehaussement de la base d’imposition en
résultant.
Justificatifs à produire par les entreprises
En tout état de cause, les entreprises devront être en mesure de produire, à
l’appui de leur demande en restitution, les factures justifiant le montant de la taxe
ayant grevé les dépenses. Elles devront donc obtenir, des restaurateurs et hôteliers,
des factures rectificatives faisant figurer les montants hors taxes, de TVA et TTC des
dépenses exposées.
Rappelons ici qu'une facture doit notamment comporter notamment:
- le détail des prestations fournies.
- le nom et l'adresse du bénéficiaire.
- le nom et l'adresse du prestataire, son numéro d'identification intracommunautaire, son
siret et code APE.
- Le montant hors taxe et la TVA calculée distictement.
Pour plus de précisions sur le formalisme des factures, lire sur ce site FACTURES IRREGULIERES SANCTIONS FISCALES
Il semble clair que l'administration ne se contentera pas des fiches de
caisse généralement fournies par les restaurateurs.
L’Administration ne manquera pas de se montrer particulièrement rigoureuse
s’agissant de la forme stricto sensu des factures rectificatives.
La première réaction de l’Administration
Le gouvernement a immédiatement fait savoir qu’il prenait acte de la
décision européenne. Le communiqué indique que les dépenses de restauration,
d’hébergement et de spectacles engagées au profit des tiers ouvrent désormais
droit à déduction lorsqu’elles sont supportées par des entreprises pour les
besoins de leur activité soumise à la TVA.
En outre, il est précisé que les entreprises concernées pourront, sous réserve de
produire les pièces justificatives nécessaires, obtenir la restitution de la TVA ayant
grevé les dépenses de cette nature qu’elles ont effectuées depuis le 1er janvier
1996. Enfin, le communiqué s’achève sur la phrase suivante: «En revanche, les
règles applicables aux dépenses engagées au profit des salariés et des dirigeants, en
vigueur depuis 1967, ne sont pas modifiées».
Il ressort, à notre avis, de ces commentaires laconiques, que l’Administration:
— n’entend pas faire droit aux entreprises qui tenteraient d’obtenir
restitution de droits à déduction dont elles ont été privées pour les dix dernières
années;
- circonscrit clairement le champ de la déduction de la taxe aux seules dépenses de
représentation exposées à l’égard des tiers.
Elle exclut donc de facto les dépenses professionnelles des salariées et des dirigeants,
c’est-à-dire celles engagées dans un but autre que la satisfaction de besoins
individuels. Cette position doublement fermée est, à notre sens, comme nous l’avons
exposé ci-avant, plusieurs fois contestable.
Commentaires
Si elle semble conclure une aprés bataille entre les entreprises et
l’Administration, cette décision n’en constitue pas moins le début d’une
nouvelle série de contentieux fiscaux. Nombre de questions restent en effet en suspens.
Compte tenu des enjeux budgétaires considérables
— les chiffres les plus fantaisistes circulent, qui vont de 7 à 20 mdsF par an
— des recettes de substitution devront être trouvées.
Cette succession de décisions européennes, loin de constituer un simple hasard de
calendrier, traduit plutôt les prémices d’une tendance lourde qui inscrit le droit
communautaire comme une nouvelle voie de recours, gardienne des garanties du citoyen
européen.
Frais de restaurant et de réception
Récupération de la TVA
L'administration vient de préciser les conditions et modalités de la déduction de la TVA grevant les dépenses de restaurant, de réception, de logement et de spectacles supportées par les entreprises.
BO 3 D-2-OO
Portée de la nouvelle jurisprudence CJCE
Établie notamment à partir d'une décision du Conseil des Communautés européennes (décision 889/487/CEE), la réglementation excluait jusqu'ici du droit à déduction les dépenses de cette nature, quel qu'en soit le bénéficiaire.
Dans deux arrêts de principe, la Cour de justice des Communautés européennes a invalidé la décision du Conseil (CJCE 19 septembre 2000, nos C- 177-99 et C- 181-99; voir FH 2825-2). Selon ces deux arrêts, la dérogation accordée à la France par le Conseil en 1989 était limitée aux dépenses qui n'étaient pas déjà exclues du droit à déduction avant l'entrée en vigueur de la sixième directive. Les dépenses frappées d'exclusion à cette date (c'est-à-dire celles supportées par les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés) demeurent en effet couvertes par les dispositions du paragraphe 6 de l'article 17 de cette directive qui autorisent les États membres à maintenir toutes les mesures d'exclusion prévues par leur législation nationale avant son entrée en vigueur (" clause de gel ").
Parmi les dépenses de restaurant, de réception, de logement et de spectacles, la jurisprudence de la CJCE conduit ainsi à distinguer:
- les dépenses qui sont supportées au profit de tiers: leurexclusion, non couverte par la " clause de gel" (CE 3 février 1989, Alitalia), avait été autorisée par la décision du Conseil que la Cour vient de déclarer invalide et n'est, de ce fait, pas conforme à la sixième directive;
- les dépenses qui sont supportées par les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés: cette mesure d'exclusion, prévue depuis le décret 67-604 du 27 juillet 1967 (art. 7 et Il), n'est pas affectée par l'invalidité de la précision de 1989.
L'arrêt de la Cour emporte, dès le 19 septembre 2000, les conséquences suivantes:
- la mesure d'exclusion prévue par les dispositions de l'article 236 de l'annexe Il du CGI n'est pas applicable aux dépenses supportées au bénéfice de tiers; ces dernières ouvrent droit à déduction dans les conditions habituelles;
- en revanche, toutes les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées au bénéfice des dirigeants et des salariés des entreprises demeurent exclues du droit à déduction.
Les entreprises peuvent donc récupérer, selon les modalités exposées ci-après, la TVA ayant grevé les dépenses de restaurant, de réception, de logement et de spectacles supportées au bénéfice de tiers.
Production d'une facture
Les redevables de la TVA peuvent porter en déduction la taxe grevant les dépenses de restaurant, de réception, de logement et de spectacles qu'ils supportent au bénéfice de tiers à compter du 1er septembre 2000 lorsque ces dépenses sont nécessaires à l'exploitation (CGI, ann. Il, art. 230-1). Ainsi, la taxe qui a grevé de telles dépenses ne peut être déduite qu'à la condition qu'elle figure distinctement sur une facture d'achat (CGI art. 271-11-1) et que cette facture (ou le document en tenant lieu) soit un original (CGI art. 286-I -3°) qui comporte les mentions prévues par les dispositions des articles 289-Il du CGI et 242 nonies de l'annexe Il à ce code .
Identité et qualité des bénéficiaires
Afin de justifier que la taxe dont la déduction est opérée se rapporte à des dépenses engagées au bénéfice de tiers, les entreprises devront porter, sur les factures délivrées par les fournisseurs, l'identité et la qualité des bénéficiaires.
Lorsqu'une facture est délivrée au titre de dépenses supportées concurremment au bénéfice de tiers — ouvrant droit à déduction - et au bénéfice de dirigeants et/ou de salariés qui n'ouvrent pas droit à déduction - le montant de la taxe déductible pourra être déterminé en proportion du nombre de tiers par rapport à l'ensemble des personnes ayant bénéficié des dépenses portées sur la facture ( règle de trois ).
Récupération par imputation ou par réclamation contentieuse
Les redevables qui n'ont pas exercé les droits à déduction relatifs aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées au bénéfice de tiers depuis le 1er janvier 1996 pourront récupérer la taxe ayant grevé ces dépenses:
- soit par imputation sur les déclarations de TVA en ce qui concerne la taxe ayant
grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 3 I août 2000 (CGI, ann. Il, art. 224). Pratiquement, cette imputation devra s'effectuer avant le 31 décembre 2000 pour les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 30 novembre 1998, avant le 31 décembre 2001 pour les dépenses supportées du 1er décembre 1998 au 30 novembre I 999 et avant le 31 décembre 2002 pour les dépenses supportées du 1er décembre I 999 au 31 août 2000. La taxe dont la déduction est ainsi opérée est obligatoirement portée sur la ligne "Autre TVA à déduire" ou "Omissions ou complément de déduction";
- soit par voie de réclamation contentieuse s'agissant de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er janvier 1996 au 30 novembre 1997 et, le cas échéant, de tout ou partie de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 31 août 2000 si elle n'a pas déjà été imputée (CGI, ann. Il, art. 224).
Conditions de l'imputation ou du remboursement
Quelle que soit la procédure selon laquelle les redevables entendent exercer leurs droits, la taxe dont l'imputation peut être opérée ou la restitution obtenue est déterminée dans les conditions précisées aux paragraphes "conditions de déduction".
Les redevables qui ne seraient pas en possession de factures établies dans les conditions précisées au paragraphe "identité et qualité des bénéficiaires" (facture mentionnant la TVA notamment) doivent se faire délivrer par leur fournisseur une facture rectificative comportant toutes les mentions requises. A cet égard, il est admis que le fournisseur établisse, par année, un bordereau récapitulatif relatif aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles.
Ce document doit être accompagné des factures originales sur lesquelles l'entreprise bénéficiaire aura mentionné l'identité et la qualité des tiers concernés, et comporter l'ensemble des mentions obligatoires exigées pour les factures rectificatives (date et références de la facture initiale, prix hors taxe, prix TTC).
Procédure de réclamation en cours au 19 septembre 2000
La TVA dont l'exclusion du droit à déduction était contestée dans le cadre d'une procédure contentieuse en cours à la date du 19 septembre 2000 peut faire l'objet d'une restitution quelle que soit la date à laquelle les dépenses correspondantes ont été supportées.
Récupération
totale pour les frais d’invitation
Dans deux arrêts rendus la semaine dernière ( juin 2002 ), le Conseil d’État vient
d’admettre la déduction de la TVA afférente aux frais de restaurant, de réception
et de spectacle lorsqu’ils sont supportés par l’entreprise et dans son propre
intérêt au profit de ses dirigeants et ses salariés. Il est ainsi mis fln, pour ces
frais, à la distorsion existant depuis 2000 entre les dirigeants ou le personnel et les
personnes invitées extérieures à l’entreprise.
Selon la Haute Assemblée, le décret du 27 juillet 1967 qui est à l’origine de
l’exclusion maintenue jusqu’ici par l’administration fait une distinction
entre les
dépenses de logement ou d’hébergement qui sont expressément exclues du droit à
déduction et les dépenses de restaurant, réception et spectacle dont l’exclusion
est motivée non par le souci d’assurer le bon déroulement des activités de
l’entreprise, mais par le dessein d’octroyer un avantage aux intéressés.
Ainsi, en considérant dans son instruction 3 D-2-2000 qu’étaient comprises dans
l’exclusion du droit à déduction les dépenses de cette nature exposées par les
entreprises, du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas,
réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité,
l’administration a ajouté illégalement ce cas d’exclusion à ceux prévus par
le décret. Cette instruction est donc annulée en tant qu’elle exclut ces dépenses
du droit à
déduction et les entreprises peuvent récupérer la TVA qui leur est facturée à raison
de ces frais. Pour ce qui est des dépenses du même type qu’elles ont exposées dans
le passé et pour lesquelles, se conformant à l’instruction, elles n’ont pas
récupéré la TVA, l’administration précisera prochainement les modalités de
remboursement ou d’imputation. Les redevables pourraient ainsi obtenir le
remboursement de la taxe afférente aux dépenses supportées depuis le 1er janvier
1996 à condition d’établir une réclamation contentieuse d’ici le 31décembre
2002, accompagnée des piéces justificatives; pour celles effectuées depuis 2000,
la TVA déductible devrait pouvoir être imputée directement sur leurs prochaines
déclarations de chiffre d’affaires.
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